Анализ затрат, являясь важным элементом функции контроля, подготавливает информацию для обоснованного их планирования. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом. Затраты подвергаются анализу как в целом по предприятию, так и по производственным подразделениям, экономическим элементам затрат и калькуляционным статьям, видам деятельности, единицам продукции (работ, услуг), стадиям производственного процесса и другим объектам учета.

На предприятиях, где производственным, обслуживающим и функционально-управленческим подразделениям рассчитываются и устанавливаются бюджеты затрат, проводится анализ их исполнения - по всему бюджету подразделения вообще и по отдельным элементам в частности.

Рисунок 1 Схема анализа затрат на предприятии

Анализ затрат по основному виду деятельности предприятия включает выполнение основных работ:

Анализ общей суммы затрат на производство и сбыт продукции по экономическим элементам. Анализ предполагает исследование затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по основному виду деятельности в разрезе экономических элементов.

Анализ проводится путем сравнения удельных весов фактических затрат по экономическим элементам отчетного периода с аналогичными показателями предыдущих периодов, а также плановыми данными.

Такой подход позволяет определить изменения в структуре затрат и выявить изменения материалоемкости, фондоемкости и зарплатоемкости и трудоемкости продукции. Снижение удельного веса средств на оплату труда свидетельствует о повышении его интенсивности.

При анализе изменений доли материальных затрат в общей сумме затрат на производство и сбыт продукции (работ, услуг) отдельного рассмотрения требует увеличение расходов на оплату услуг сторонних организаций по видам и выяснения причин их роста.

Уменьшение удельного веса материальных затрат при относительном увеличении доли затрат на оплату труда связано со структурными сдвигами в составе продукции.

Изменение доли амортизации в общей сумме затрат отражает динамику фондоемкости производства и фондовооруженности труда рабочих, а также переход к новому способу расчета амортизации.

Снижение доли затрат на амортизацию свидетельствует о массовом старении основных фондов или их выбытиям, а рост доли этих затрат может быть связан с ускоренной амортизацией техники или внедрением новой техники на производстве.

Анализ общих затрат предприятия по экономическим элементам должен вскрыть конкретные причины изменения суммы затрат по элементам и их структуры.

Анализ себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по калькуляционным статьям. Объектом его служит, как правило, себестоимость готовой продукции предприятия (или производственных подразделений) и отдельных изделий (работ, услуг). Он позволяет установить, по каким статьям достигнута экономия в сравнении с предыдущим периодом или планом, а по каким допущен перерасход. Особого внимания требует статья, по которым произошли наибольшие изменения и допущен перерасход.

Одной из причин изменения затрат по прямым калькуляционным статьям является увеличение (или снижение) объема продукции (работ, услуг) и изменение ее структуры.

Причинами изменения прямых материальных затрат служат также изменение норм расхода и цен (тарифов) на материалы, топливо, энергию, покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

Причинами изменения затрат по статье «Заработная плата основных производственных рабочих» являются изменение трудоемкости продукции (работ, услуг) и среднечасовой оплаты труда.

Влияние взаимодействующих факторов на изменение прямых материальных затрат и прямых затрат на заработную плату основных производственных рабочих определяется при анализе себестоимости отдельных видов и единиц продукции (работ, услуг).

Причины изменения расходов на подготовку и освоение производства устанавливаются путем сравнения смет этих расходов за отчетный и предыдущий годы.

При анализе изменения косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных) изучаются их сметы в отчетном году в сравнении с предыдущим годом и данные аналитического учета по счету 25 (общепроизводственные расходы) и счету 26 (общехозяйственные расходы).

При увеличении потерь от брака анализируются их причины, а также сопоставляются затраты на брак и компенсации в покрытие этих, затрат. Для выяснения причин роста потерь от брака используются данные аналитического учета по счету 28 (брак в производстве).

Анализ прочих производственных расходов проводится по видам их состава и выясняются причины их изменения в отчетном году по сравнению с предыдущим годом.

При проведении анализа затрат по основному виду деятельности предприятия необходимо фактический уровень затрат отчетного периода сравнить с достигнутым за предыдущий период или установленным планом, выявить объем и причины изменения затрат по составу и структуре, установить факторы, обусловившие рост или сокращение затрат, вскрыть резервы возможного их снижения.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение в системе управления затратами. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости.

Себестоимости служит основой соизмерения расходов и доходов, а также выступает одним из обобщающих показателей интенсификации и эффективности потребления ресурсов. Задачами анализа себестоимости являются :

• - оценка обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции (работ, услуг), издержкам производства и обращения на основе анализа поведения затрат;
• - установление динамики и степени выполнения плана по себестоимости;
• - определение факторов, влияющих на динамику показателей себестоимости и выполнение плана по ним, величины и причины отклонений фактических затрат от плановых;
• - выявлений резервов снижение себестоимости;
• - оценка и определение оптимального соотношения выручки и произведений затрат.

Информационной базой для анализа себестоимости товаров, работ и услуг являются данные отчетности, плановые и отчетные калькуляции себестоимости, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и др. документация.

Существует несколько методов учета затрат :

• 1) система учета полных затрат и система учета переменных затрат («директ - костинг»);
• 2) позаказный метод учета затрат - используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. Данный метод учета затрат успешно применяется в строительстве, научно - исследовательских организациях, сфере услуг и т.д., когда все прямые затраты учитываются по каждому индивидуальному заказу, а остальные затраты - по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленным коэффициентом распределения;
• 3) попроцессный метод учета затрат - применяют организации с массовым типом производства, непродолжительным производственны циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерение и калькулирования, практически полным отсутствием незавершенного производства. Этот метод характерен для добывающих отраслей и энергетики;
• 4) система нормативного учета затрат («стандарт - кост») - эта система является инструментом планирования затрат и контроля за уровнем себестоимости. Данный учет затрат нацелен на управление затратами, установление цен и ценовой политики, бюджетное планирование и контроль и подготовку финансовой отчетности.

Необходимо отметить, что анализ себестоимости строительно-монтажных работ (СМР) имеет свои особенности. Состав себестоимости строительно-монтажных работ отличается от структуры себестоимости продукции промышленного производства.

Себестоимость строительно-монтажных работ складывается из затрат на оплату результатов прошлого труда (стоимость строительных материалов, сборных конструкций и деталей, электроэнергии и других материальных ресурсов) и расходов на оплату вновь затраченного труда (заработная плата строителей, включая начисления).

По структуре сметная стоимость делится на три группы :

• 1) прямые затраты;
• 2) накладные расходы;
• 3) плановые накопления.

На основе сметной стоимости планируются объемы строительно-монтажных работ и осуществляются расчеты за выполнение работы. Сумма прямых затрат и накладных расходов образует себестоимость строительно-монтажных работ.

Различают сметную, плановую и фактическую себестоимость.

Сметная себестоимость - сумма прямых затрат и накладных расходов вместе взятых, то есть она определяется как разница между сметной стоимостью строительно-монтажных работ и суммой плановых накоплений.

Плановая себестоимость меньше сметной себестоимости на величину задания по снижению себестоимости за счет внедрения организационно - технических мероприятий.

Фактическая себестоимость отражает в денежной форме все фактические затраты на производство строительно-монтажных работ, выполненных организацией.

Порядок анализа накладных расходов строительно-монтажных работ связан с особенностями их нормирования, планирования, учета, распределения и соотнесения на себестоимость.

Накладные расходы содержат затраты, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных строительных объектов. Плановые накладные расходы на строительные и монтажные работы рассчитываются исходя из существующих норм этих расходов и планируемого их снижения.

Накладные расходы определяются в процентах от прямых от прямых затрат по строительным работам и заработной платы по монтажным работам.

В производственно - экономическом плане все накладные расходы делятся на четыре группы :

• 1) административно - хозяйственные расходы по управлению и техническому руководству строительным производством. Они включают: заработную плату с начислениями административно - управленческого и производственного инженерно - технического персонала; командировочные, подъемные, почтово - телеграфные расходы; затраты на содержание помещений и др.;
• 2) расходы по обслуживанию рабочих. В их состав входят: дополнительная заработная плата рабочих, занятых на строительно-монтажных работах, отчисления на социальное страхование; затраты по санитарно - бытовому обслуживанию работников, охране труда и др.;
• 3) расходы по организации и производству работ. Они включают: затраты на содержание пожарно-сторожевой охраны; затраты на благоустройство и содержание строительных площадок, подготовку объектов строительства к сдаче и др.;
• 4) прочие накладные расходы. Сюда входят: отчисления на услуги буфетам и столовым; штрафы, пени и прочие непроизводительные затраты документация.

По характеру зависимости изменения накладных расходов от изменения объемов работ они подразделяются также на условно - постоянные и условно - переменные.

Объектами анализа себестоимости выступают следующие показатели :

• - полная себестоимость СМР в целом и по элементам затрат;
• - затраты на 1 рубль СМР;
• - отдельные статьи затрат и др.

Анализ затрат, являясь важным элементом функции контроля, подготавливает информацию для обоснованного их планирования. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом.

Затраты подвергаются анализу как в целом по предприятию, так и по производственным подразделениям, экономическим элементам затрат и калькуляционным статьям, видам деятельности, единицам продукции (работ, услуг), стадиям производственного процесса и другим объектам учета.

Затраты на персонал представляют собой совокупность расходов, связанных с его привлечением, вознаграждением, стимулированием, решением социальных проблем, организацией работы и улучшением условий труда.

К ним относятся: заработная плата;

начисления на зарплату; дополнительные расходы; социальные выплаты.

Классификация расходов на персонал: основные расходы, дополнительные расходы на основании тарифов и законодательства, дополнительные расходы социального характера.

Основные расходы: заработная плата сдельная и повременная (основные и вспомогательные рабочие); оклады штатных сотрудников (руководители, специалисты, другие служащие); выплаты внештатным сотрудникам; поощрительные выплаты; прочие выплаты.

Доп. расходы на основании тарифов и закон-ва: единый социальный налог (взнос); платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию от несчастных случаев и т.п.; оплата отпусков; оплата инвалидности, больничных листов; затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; затраты по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований; оплата за обучение, повышение квалификации и переподготовку кадров; затраты на привлечение персонала (наем, отбор, увольнение); прочие расходы.

Доп. расходы соц. характера: оплата транспортных расходов; оплата жилищно-коммунальных услуг; оплата медико-оздоровительных услуг; оплата за питание; оплата спецодежды; производственный фонд социального обеспечения; прочие расходы.

Предназначенная к выплате или выплаченная общая сумма зарплаты наз-ся фондом заработной платы. В этот фонд включаются след. осн. виды выплат: 1. Оплата за отработанное время, в том числе: а) заработная плата по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам, ежемесячное вознаграждение за стаж и выслугу лет; процент от стоимости оказанных услуг, выручки; стоимость натурального вознаграждения; денежные и натуральные премии независимо от источников выплаты; стимулирующие доплаты

б) компенсационные выплаты в связи с режимом работы и условиями труда

в) оплата руководителям и специалистам

г) гонорары штатным журналистам; комиссионное вознаграждение

д) оплата разницы в окладах при временном заместительстве, работы совместителей и другого несписочного персонала.

2. Оплата за неотработанное время, в том числе: а) оплата ежегодных, дополнительных и учебных отпусков;

б) оплата льготного времени и времени выполнения государственных обязанностей; доноров;

в) оплата простоев не по вине работников и вынужденных прогулов;

г) единовременные премии по итогам работы за год; оплата подарков;

д) компенсация за неиспользованные отпуска;

е) выплаты на содержание жилья, топливо, питание; материальная помощь.

Направления анализа затрат на персонал: Во-первых, целесообразно анализировать динамику затрат на персонал в соотнесении с основными показателями работы предприятия за соответствующий период: объема продаж, производства, прибылью, производственными расходами; Во-вторых, необходимо следить за долей заработной платы в расходах на персонал. Последняя, помимо действующего законодательства, устанавливающего размеры отчислений в социальные фонды, во многом определяется характером социальной политики и политики стимулирования. Если последние активны, что соответствует современным тенденциям, то доля заработной платы должна снижаться, и наоборот.

Этапы планирования затрат на персонал:1.Анализ по подразделениям затрат за истекший год и их корректировка с учетом перечисленных выше внутренних и внешних факторов, на основе чего создается проект затрат на будущий год как в целом, так и по отдельным статьям; 2. Анализ планов подразделений и их корректировка в общих интересах с тем чтобы увеличение затрат на работника не обгоняло рост производительности труда; 3.Утверждение руководством фирмы окончательного варианта плана расходов на персонал и направление его в подразделения.

Факторы, определяющие процесс планирования затрат на персонал: федеральное и местное законодательство; предстоящие изменения в системе налогообложения; договорное или ожидаемое повышение тарифных ставок, принятие новых тарифных соглашений; возможные преобразования в организационной и управленческой структуре; дополнительное привлечение персонала; повышение квалификации и др.

Механизмами реализации плана затрат на персонал являются изменение: численности персонала, прямых статей затрат, экономия оплаты труда в составе накладных расходов.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции является основной и неотъемлемой частью бизнес-планирования. Планирование бизнеса невозможно без установки лимита расходов в целом и по каждой статье, а также установления ориентиров в ценовой политике.

Степень практической применимости плана на предприятиях России зависит от срока планирования, методов планирования достоверности и полноты информации, а также квалификации менеджеров. Планирование себестоимости в обозримых плановых горизонтах (например, в пределах года) в большей степени может претендовать на практическую значимость, чем в плановых горизонтах трех-пяти лет. Планирование затрат по производству продукции можно осуществлять по однородным статьям себестоимости и по статьям калькуляции. Планирование по однородным статьям себестоимости (например, заработная плата рабочих предприятия, амортизация всего оборудования и т. д.) предполагает определение величины затрат по группе изделий (иногда по всей номенклатуре выпускаемой продукции в пределах одного завода (предприятия)). Калькуляция обычно составляется на одно или группу однородных изделий с определением величины этих затрат по каждой статье себестоимости и с определением места возникновения этих затрат. Планирование затрат обычно сопровождается предварительным анализом себестоимости продукции и выявлением факторов, влияющих на изменение затрат. Полная себестоимость продукции определяется путем суммирования статей калькуляции. Различают себестоимость валовой, товарной и реализованной продукции.

Себестоимость валовой, товарной и реализованной продукции служит базой соизмерения расходов с доходами и выступает важным фактором достижения высоких производственных показателей с наименьшими затратами. Постоянное ее снижение - основное условие роста прибыли предприятия.

Перечень элементов сметы характеризует состав затрат по их экономическому назначению.

В смете собирается общий объем ресурсов, используемый в производственном процессе, - «Итого затрат на производство». Из этой суммы вычитаются затраты, не связанные с производством продукции (работы и услуги непроизводственной сферы и пр.), и определяется производственная себестоимость валовой продукции. Если в себестоимости валовой продукции учесть (прибавить или вычесть) изменение остатков незавершенного производства, то определим производственную себестоимость товарной продукции. После прибавления к ней группы внепроизводственных расходов, связанных с реализацией продукции, получаем полную себестоимость товарной продукции. В смете планируется результат от производства и реализации продукции - прибыль или убыток. Все показатели сметы имеют поквартальную разбивку.

Классификация затрат по экономическим элементам имеет для предприятия важное значение. На основе сметы осуществляется увязка разделов производственного и финансового планов предприятия.

Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. В смете отражаются затраты на приобретаемые со стороны и оплачиваемые поставщикам ресурсы. Планируемые в смете затраты обеспечивают все потребности предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, созданием заделов незавершенного производства, обеспечением вспомогательного производства, обслуживающего, подсобного и побочного хозяйств.

Состав сметы затрат на производство и реализацию продукции

Сырье и основные материалы (за вычетом отходов)

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия Вспомогательные материалы Топливо со стороны Энергия со стороны

Заработная плата основная и дополнительная Отчисления на социальные нужды Амортизация Прочие расходы

Всего затрат на производство

Затраты на работы и услуги непроизводственного характера Всего себестоимость валовой продукции

Изменение себестоимости остатков незавершенного производства (прирост «-», уменьшение «+»)

Производственная себестоимость товарной продукции

Внепроизводственные расходы

Полная себестоимость товарной продукции

Объем товарной продукции в ценах реализации

Прибыль (+), убытки (-) от производства товарной продукции

Изменение себестоимости остатков нереализованной продукции

(увеличение «-», уменьшение «+»)

Себестоимость реализованной продукции

Объем реализуемой продукции в ценах реализации

Прибыль (+), убытки (-) от реализуемой продукции

Классификация затрат по однородным элементам не позволяет определить затраты по направлению и месту их использования (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т. п.), поэтому анализ их эффективности использования затрат затруднен. На основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции каждого наименования, группы, вида. Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет избавиться от этих недостатков.

Группировка затрат по статьям калькуляции

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции в обслуживании производства, в управлении предприятием и т. д.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий вид:

• 1) сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);
• 2) вспомогательные материалы;
• 3) топливо на технологические цели;
• 4) энергия на технологические цели;
• 5) основная заработная плата производственных рабочих;
• 6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
• 7) отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;
• 8) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• 9) расходы на подготовку и освоение нового производства;
• 10) цеховые расходы

Цеховая себестоимость

• 11) общепроизводственные расходы;
• 12) потери от брака;

Производственная себестоимость товарной продукции

13) внепроизводственные расходы.

Полная себестоимость товарной продукции.

В проведенной классификации первые семь статей затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется по этим статьям затрат: определяются нормы расхода материалов, комплектующих изделий, энергии,

трудоемкость работ и сумма оплаты труда основных производственных рабочих и другие прямые расходы.

Косвенные расходы (накладные) в основном входят в оставшиеся статьи калькуляции (рис. 4.8).

Рис 4.8.

Анализ статей затрат и в целом себестоимости продукции позволяет обосновать оптимальный уровень нормативов материальных, трудовых и других расходов, выявить и определить факторы изменения уровня себестоимости, изыскать резервы дальнейшего снижения себестоимости.

Оценка уровня себестоимости продукции предприятия осуществляется при помощи системы показателей. Основными из них являются

затраты на 1 руб. товарной продукции, процент снижения сравнимой товарной продукции, себестоимость единицы продукции и всей товарной продукции. Затраты на 1 руб. товарной продукции (предельный уровень затрат) - это относительный показатель, характеризующий эффективность использования ресурсов в процессе изготовления продукции. С его помощью изучается изменение себестоимости и всей товарной продукции не только в пределах текущего года, но и за целый ряд лет.

Анализ себестоимости помогает выявить отклонения затрат от плановой или нормативной величины в целом, раздельно по блокам (условно постоянные и условно переменные), по каждому элементу однородных затрат или статье себестоимости.

1. Материальные затраты

Материальные затраты в себестоимости всей и единицы товарной продукции представлены такими одноэлементными калькуляционными затратами, как сырье и материалы, возвратные отходы, покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий, топливо и энергия на технологические цели.

Анализ всех материальных затрат и калькуляционных статей начинается с общей оценки их величины в себестоимости продукции. В дальнейшем определяются факторы изменения материальных затрат предприятия, т. е. объема и структуры выпуска продукции, а также уровня затрат.

Для более углубленного анализа влияния факторов на уровень прямых материальных затрат требуется их разделение на факторы норм и цен. С этой целью материальные затраты в себестоимости продукции изучаются по отдельным ее видам с использованием данных учета по расшифровке материальных затрат.

При анализе влияния фактора норм на материальные затраты необходимо установить причины изменения норм. К ним относятся: внедрение прогрессивной технологии; совершенствование оборудования; улучшение или ухудшение использования производственных мощностей, оборудования; повышение нормы выработки рабочих; изменение качества используемых материалов и др.

Влияние фактора цен на материальные ресурсы может быть вызвано такими причинами, как изменение оптово-отпускных цен, отдельных элементов транспортно-заготовительных расходов.

2. Затраты на основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих

В затраты, формирующие себестоимость выпускаемой продукции, входят расходы на заработную плату, которая отражена в двух статьях: основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих.

По первой статье планируется и учитывается заработная плата рабо- чих-сделыциков, повременщиков, ИТР, занятых непосредственно изготовлением продукции. Сюда же включаются доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам.

По этой же статье учитываются средства на оплату дополнительных операций, не предусмотренных технологическим процессом, и доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства. Например, расчет по сдельной оплате труда - это произведение объема выполненной работы в натуральных единицах на среднюю тарифную ставку работников-сделыциков, участвующих в изготовлении этого изделия.

По второй статье планируются и учитываются выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами, за непроработанное на производстве время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, доплата подросткам, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, затраченного на выполнение государственных и общественных обязанностей, и др.

Пропорционально основной и дополнительной заработной плате основных и дополнительных производственных рабочих по установленным нормам производятся отчисления на социальное страхование, которые отражаются в себестоимости продукции самостоятельной статьей.

Заработная плата за определенный период представляет собой сумму денежных средств, начисленных (фактически) или предназначенных к начислению (по плану) работникам предприятия в соответствии с количеством и качеством их труда. Она определяется и изучается на протяжении этого периода по отдельным календарным отрезкам времени (день, месяц, квартал и год в целом), по отдельным группам работающих (заработная плата рабочих, ИТР, служащих и др.), по участкам производства (предприятие в целом, цех, участок и т. д.), по формам оплаты труда (сдельная, повременная), по элементам выплат (по сдельным расценкам, премии, доплаты и др.).

Основными задачами анализа использования фонда заработной платы являются:

• оценка величины оплаты труда за определенный период, а также определение абсолютных и относительных отклонений и факторов их изменения;
• изучение состава и структуры заработной платы предприятия;
• предупреждение перерасхода и контроль за соблюдением политики оплаты труда на предприятии;
• характеристика изменения уровня оплаты труда отдельных категорий (групп) работников предприятия и его причины;
• оценка соблюдения правильного соотношения между темпами роста оплаты труда и его производительностью;
• выявление непроизводительных выплат и хищений по этой статье;
• установление степени взаимосвязи между характером, величиной и условиями оплаты и отдельными формами и системами заработной платы на предприятии.

Важным показателем использования фонда заработной платы является абсолютное отклонение (перерасход или экономия). Оно определяется путем сравнения фактической величины заработной платы за период с плановой ее суммой, а также с фактическим расходом за предыдущий период (год) в целом по предприятию, по группам и категориям работающих.

При обнаружении абсолютных отклонений (экономии или перерасхода) выявляются факторы, влияющие на их размер. Это может быть, например, изменение численности работающих или уровня средней заработной платы.

3. Расходы на обслуживание производства и управление

Изучение затрат в себестоимости продукции показывает, что среди комплексных статей затрат значительное место занимают расходы на обслуживание производства и управление. К ним относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общехозяйственные расходы.

Для оценки общих размеров комплексных расходов, их динамики и структуры необходимо использовать следующие показатели: структуру затрат по обслуживанию производства и управлению, расходы по управлению и обслуживанию производства на 1 руб. товарной продукции, удельный вес расходов в полной себестоимости товарной продукции, соотношение темпов роста комплексных расходов и объема производства, расходы на управление и обслуживание производства в калькуляционных единицах изделий.

Увеличение объема выпуска продукции воздействует на затраты в зависимости от того, какие причины лежат в основе этих перемен. Например, при вводе в эксплуатацию нового цеха меняются почти все виды расходов. При росте выпуска продукции за счет повышения производительности труда и совершенствования технологии многие затраты остаются неизменными (амортизация, расходы на отопление, освещение).

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования обусловливаются уровнем технологии, поэтому их можно считать основными, а если соотносить их с объемом выпуска продукции, то они по большинству статей являются переменными.

В зависимости от того, где затраты произведены, принято различать:

• цеховую себестоимость, т. е. затраты цехов, изготовлявших изделие; производственную (заводскую) себестоимость - к цеховой себестоимости прибавляются пропорциональная доля затрат на содержание заводоуправления, общезаводских зданий и сооружений (общезаводские расходы) и общепроизводственные расходы;
• полную себестоимость - к производственной себестоимости пропорционально прибавляются внепроизводственные расходы, т. е. доля затрат на реализацию продукции.

В смету расходов на содержание и эксплуатацию оборудования включаются затраты на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест и издержки, связанные с износом инструмента и приспособлений общего назначения.

Большое значение для воспроизводства основного капитала и финансовых результатов деятельности предприятия имеет правильная амортизационная политика. Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые способы начисления амортизации. Для целей налогового учета амортизируемое имущество подлежит распределению по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования.

Амортизационные отчисления наряду с прибылью, кредитами служит источником доходов предприятия. При планировании себестоимости, прибыли и других показателей следует учитывать разницу в предполагаемых результатах в случае планирования амортизации имущества по различным методам.

Годовая сумма начислений амортизации при этом методе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и норм амортизации в соответствии со следующей формулой:

где А - амортизационные отчисления за период времени, в течение которого производится продукция; Ф с - средняя стоимость оборудования за период; Н а - норма амортизации для каждого вида оборудования, срока и условий амортизационного периода.

В смету цеховых расходов включаются затраты по управлению и обслуживанию цеховых зданий: заработная плата ИТР, служащих, вспомогательных рабочих (кроме занятых обслуживанием оборудования и оснастки), младшего обслуживающего персонала с отчислениями на социальное страхование, амортизация; затраты на отопление, освещение, текущий ремонт зданий и инвентаря; расходы на проведение опытов, исследований по рационализации и изобретательству цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда. Каждый цех самостоятельно рассчитывает сметы расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Сметы корректируются планово-экономическим отделом завода и сводятся в общую смету по предприятию.

В смету общезаводских расходов включаются затраты по общему управлению предприятием: заработная плата с отчислениями на социальное страхование персонала заводоуправления; расходы на разъезды и командировки, содержание легкового транспорта; канцелярские, типографские, почтовые, телеграфные и телефонные расходы; затраты на амортизацию, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения; расходы по охране, технике безопасности и изобретательству.

Общепроизводственные расходы - это затраты на обучение кадров на стороне, проведение опытов, испытаний, научно-исследовательские работы на стороне, гарантийный ремонт и др.

Внепроизводственные расходы включают затраты на упаковку и отгрузку готовой продукции (стоимость тары, оплата доставки и др.).

В свою очередь, общепроизводственные и общехозяйственные расходы имеют отношение к обслуживанию производства и его управлению и относятся к накладным, а по связи с объемом выпуска - к условнопостоянным. К условно-постоянным расходам на организацию и управление производства целесообразно относить все затраты, кроме амортизационных отчислений, которые рассчитываются отдельно.

Анализ себестоимости помогает выявить отклонения затрат от плановой или нормативной величины в целом, раздельно по блокам (условно-постоянные и условно-переменные), по каждому элементу однородных затрат или статье себестоимости.

Плановый показатель полной себестоимости продукции является основой для расчета планируемой эффективности использования оборотных средств. Так, например, коэффициент оборачиваемости оборотных средств прямо пропорционален планируемому объему производства и обратно пропорционален планируемой сумме оборотных средств, необходимых для производства и реализации продукции.

где К - коэффициент оборачиваемости оборотных средств; Q - планируемый объем производства и реализации продукции, руб.; О с - планируемая сумма оборотных средств, необходимых для производства и реализации продукции, руб. Этот коэффициент показывает, сколько рублей оборотных средств предприятия будет потрачено на 1 руб. реализованной продукции по ценам реализации или на 1 руб. продукции по полной себестоимости. В последнем случае в числителе рассматриваемой формулы должна стоять полная себестоимость продукции.

где С п - полная себестоимость единицы продукции.

Таким образом, этот показатель зависит от планового совокупного норматива оборотных средств, а значит, и от всех расчетных показателей, входящих в расчет частных нормативов: величины производственных запасов, запасов готовой продукции, длительности производственного цикла, себестоимости продукции, коэффициента нарастания затрат, времени формирования готовой партии для реализации, скорости расчетов за реализованную продукцию.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции — одно из основных направлений планирования работы предприятия в целом. Наличие нормативных показателей и оперативный контроль и анализ возникающих по факту отклонений позволяют создать эффективную модель управления производством и продажами продукции. Об основных подходах к планированию производственных затрат расскажет наш материал.

Два основных подхода к планированию затрат

В планировании затрат на производство и реализацию продукции первостепенное значение имеет классификация затрат:

• на переменные (или прямые) — размер которых зависит от объема выпуска продукции и, соответственно, от объема реализуемой выпущенной продукции. В качестве примеров можно привести:
• сырье и материалы, входящие в состав конкретного вида продукции;
• заработную плату производственного персонала;
• постоянные (или косвенные) — размер которых условно является одинаковым при варьирующих объемах производства. Примерами постоянных затрат могут служить:
• арендные и лизинговые платежи за производственное оборудование и помещения;
• некоторые включаемые в себестоимость налоги, например налог на имущество;
• расходы на содержание управленческого персонала.

Обратите внимание! Условно постоянные расходы часто распределяются на себестоимость готовой продукции. При этом возникает зависимость: чем больше объем выпуска, тем меньше доля косвенных расходов в себестоимости продукции. Тем выше будет показатель прибыли предприятия, получающийся по бухгалтерским записям .

Из приведенной выше взаимосвязи возникают предпосылки для выделения двух методов планирования затрат— по принципу маневрирования величинами постоянных расходов:

• метод прямых затрат (или метод «директ-костинг») —учитывающий в составе производственной себестоимости только переменные затраты (при этом косвенные издержки относятся сразу на финрезультаты, без распределения);
• метод полных затрат — заключающийся в суммировании в себестоимости продукции всех произведенных затрат.

Нюансы метода неполных (прямых) затрат

Плюсы метода

Учет только прямых затрат позволяет проводить оперативный анализ и планирование по направлениям:

• зависимости себестоимости от объема производства;
• зависимости маржинального дохода от объема производства и влияния маржи на итоговую прибыль компании (маржинальный доход или просто маржа — специфический показатель для метода неполных затрат — представляет собой разницу между валовой выручкой от продаж продукции и прямыми затратами на ее производство);
• выявления зависимости между итоговой величиной прибыли и размером прямых или косвенных расходов во взаимосвязи с установленными продажными ценами и ассортиментом;
• определения точки безубыточности производственных проектов;
• определения максимально возможных затрат на производство при заданной величине рентабельности.

Резюмируя, можно сказать, что метод неполных затрат дает обширную информацию для принятия управленческих решений. В том числе позволяет эффективно управлять ценовой и ассортиментной политикой, а так же объемами выпуска различных групп продукции.

Минусы метода

Основным минусом является трудность в правильной классификации затрат на переменные и постоянные применительно к конкретному предприятию. На практике это бывает достаточно сложно выполнить. Например, такой вид затрат, как расходы на электроэнергию:

• с одной стороны, при изменении объемов производства почти всегда будет изменяться и итоговое количество потребляемой энергии — то есть по этому критерию такие затраты нужно относить к переменным;
• с другой стороны, электричество может тратиться на освещение и обогрев производственных помещений, на работу электронно-измерительного оборудования и т.д. — то есть потребляемый на эти цели объем энергии не особенно зависит от того, какой объем продукции в данный момент выпускается в этих помещениях, и расходы на эту электроэнергию логичнее было бы классифицировать как постоянные.

Еще одним минусом метода прямых затрат принято считать более сложную организацию учета. Зачастую применение метода ведет к параллельному существованию финансовой и управленческой бухгалтерии (т.е. ведет к росту затрат на содержание бухгалтерского аппарата). Кроме того, даже если разделения на финансовый учет и управленку нет — подготовка отчета о финрезультатах за период все равно проходит в несколько этапов (калькуляция прямых издержек, калькуляция и списание косвенных издержек, классификация и отнесение на финрезультат иных расходов, которые учитываются отдельно, и т.д.).

Нюансы метода полных затрат

Плюсы метода

• Возможность определять, как с ростом объема выпуска продукции уменьшается доля постоянных издержек в себестоимости.
• Возможность управлять показателем косвенных издержек за счет маневрирования объемами выпуска и, как следствие, возможность влиять на показатель прибыли, который отразится в отчетности.
• Метод полных затрат при применении на практике застраховывает от ситуации, когда отпускные цены в итоге не покрывают всех издержек на выпуск продукции (что иногда случается при незапланированном росте постоянных затрат при применении «директ-костинга»).

Минусы метода

В противоположность методу прямых затрат метод полного включения издержек в себестоимость может негативно повлиять на принятые на его основе управленческие решения.

Пример

Предприятие производит основную продукцию А. Дополнительно решено наладить выпуск продукции В, которая примерно сопоставима по характеристикам с продукцией А. При этом при планировании и внесении дополнений в учетную политику сформировался такой порядок распределения накладных и управленческих расходов, что большая их часть стала относиться к продукции В.

ВАЖНО! Методику распределения постоянных расходов предприятие определяет самостоятельно и фиксирует в учетной политике.

В результате была искусственно создана ситуация:

Себестоимость единицы А = 1000 (прямые издержки) + 300 (косвенные издержки) = 1 300.

Предприятие применяет наценку 50%. То есть отпускная цена единицы А = 1300 × 1,5=1 950.

Себестоимость единицы В = 900 (прямые издержки) + 600 (косвенные издержки) = 1500.

Отпускная цена единицы В = 2 250.

Таким образом, в результате неверно выбранного способа распределения издержек по видам продукции вместо рабочей альтернативы продукту А получили продукт, сходный по характеристикам, но на 300 рублей дороже. Будут ли покупать такой продукт? Маловероятно. Скорее всего, вся работа по выпуску продукта В принесет предприятию только убытки.

Приведенный пример также демонстрирует второй негативный аспект метода полных затрат — сложность эффективного ценообразования. В данном случае многоэтапным будет как раз установление отпускной цены. Таким образом, чтобы не попасть впросак с товаром В, менеджерам предприятия следовало произвести все расчеты по распределению издержек на себестоимость и по определению наценки до того, как продукция В оказалась фактически внедрена в производство.

Итоги

Планированию затрат на производство и реализацию продукции всегда предшествует выбор основного метода планирования. Обе методики, традиционно применяемые в производственно-сбытовом менеджменте, имеют как свои плюсы, так и свои минусы. Определение подходящего метода и его корректное применение — это субъективный экспертный выбор менеджмента предприятия.

Целью планирования затрат является определение возможностей наиболее эффективного расходования ресурсов (материальных, трудовых и денежных).

По срокам различают следующие виды планирования себестоимости продукции (работ, услуг): 1. перспективное (охватывает период более трех лет); 2. среднесрочное (от двух до трех лет); 3. краткосрочное или текущее (до одного года). 10

Целью перспективного планирования является управление будущими операциями, чтобы достичь желаемой цели в длительном периоде. А краткосрочное планирование, или составление сметы, должно отражать текущие условия и натуральные человеческие и финансовые ресурсы, которыми предприятие располагает на данный период.

Планирование расходов связано с разработкой следующих бюджетов: продаж; коммерческих расходов; прямых затрат на материальные нужды; производственных накладных расходов; прямых затрат на оплату труда; управленческих расходов.

Важное значение в бюджетировании имеет разработка основных элементов операционного бюджета. Бюджет предприятия – денежные доходы и расходы, спланированные и расписанные на определенный период для достижения поставленной производственно-хозяйственной цели. 11

Суммирование всех видов расходов позволяет определить их совокупную величину по промышленному предприятию.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции осуществляется различными методами, которые зависят от общеэкономических условий, масштабов предприятия и его деятельности, возможностей бухгалтерского и управленческого учета. Так, на предприятиях, производящих различную продукцию себестоимость планируется в виде определенного размера затрат на рубль товарной продукции в оптовых ценах, в то время как предприятием, вырабатывающим один вид продукции плановая себестоимость устанавливается в абсолютной сумме на единицу изделия.

При учете затрат в разрезе постоянных и переменных расходов планируются переменные затраты. Планируемая сумма переменных затрат определяется как произведение удельных затрат на единицу продукции на планируемый объем выпуска продукции в натуральном выражении. Постоянные расходы принимаются в фактической величине.

В планировании применяется метод формирования плановой себестоимости на основе сметы затрат. Смета составляется по элементам затрат. По каждому элементу осуществляются разработки и планируются затраты, исходя из потребностей производства с учетом использования факторов снижения себестоимости.

Смета затрат на производство является важнейшим документом при планировании себестоимости. Текущая (годовая) смета затрат входит составной частью в бюджет предприятия. Большую часть сметы затрат составляют расходы, связанные с выпуском продукции. Смета позволяет выявить направление расходов, то есть определить, какая их часть связана с выпуском готовой продукции, увеличением незавершенного производства, освоением новых изделий, оказанием услуг непромышленного характера. На основе сметы затрат на производство определяется прибыль от производства и реализации продукции, а также потребность в оборотных средствах.

Основной целью планирования себестоимости является определение оптимальной величины затрат на производство продукции при наиболее эффективном использовании всех видов ресурсов. 12 Планированию себестоимости должен предшествовать анализ базисного уровня себестоимости с выявлением причин, вызывающих затраты, не обусловленные нормальной организацией производства.

Таким образом, при планировании себестоимости решают следующие задачи: выявление внутрифирменных резервов снижения затрат на производство; обоснование плановой себестоимости единиц продукции и общей суммы затрат на производство; определение размера снижения себестоимости в плановом периоде по сравнению с базисным (в процентах).

Следовательно исходным моментом в планировании себестоимости продукции является изыскание возможностей ее снижения и их обоснование, разработка сметы затрат на производство, а также определение уровня себестоимости отдельных видов продукции, то есть составление плановых калькуляций.

Известно несколько методов планирования себестоимости. Первым методом является нормативно-балансовый метод (метод прямого счета). Он базируется на применении обоснованных норм и нормативов использования различных видов ресурсов. Сущность метода заключается в составлении балансов потребности и распределения по направлениям хозяйственной деятельности предприятия материальных, трудовых и денежных ресурсов для выполнения плана выпуска продукции.

Вторым методом планирования себестоимости является расчетно-аналитический (пофакторный) метод. Он предусматривает обоснование влияния технико-экономических факторов на плановый объем затрат. Результаты расчетов влияния технико-экономических факторов на себестоимость продукции позволяют установить величину ее экономии или перерасхода в плановом периоде по сравнению с базисным.

Следует отметить, что суммы плановой себестоимости, рассчитанные с помощью нормативно-балансового и расчетно-аналитического методов, должны быть равны. Это связано с тем, что в расчет принимаются нормы, действующие в базисном периоде, с учетом их изменения в плановом периоде.

Для достижения оптимальных финансовых результатов необходимо не только абсолютное планирование величины затрат, но и определение их в рациональной структуре.

Выбор наиболее подходящего для конкретных условий варианта формирования затрат предприятия является важнейшей задачей финансовой службы предприятия.

Следующим элементом управления затратами является их анализ, следовательно перейдем к изучению анализа расходов на производство и реализацию продукции на предприятии.

Целью анализа расходов на производство отдельных видов и всей совокупности продукции является оценка их фактической величины за отдельный отчетный период по сравнению с их плановыми показателями и в динамике, выявление резервов экономии затрат и уменьшения себестоимости в расчете на единицу основного вида продукции и определение конкретных мер по использованию этих резервов в текущей деятельности и в перспективе.

Каждое предприятие выполняет подробный анализ структуры затрат на производство. Прежде всего определяют удельный вес каждой статьи затрат за определенный период, оценивают темпы изменения ее величины для того, чтобы выявить затраты, которые могут стать значимыми в ближайшем будущем.

При рассмотрении структуры затрат предприятия следует оценивать каждую статью с точки зрения ее значимости и контролируемости. 13

Особое внимание необходимо уделять анализу безубыточности производства. При этом анализе предприятие получает ответ на такие вопросы: какое воздействие на прибыль имели бы снижение цены реализации и продажа большого количества изделий, какой требуется объем продаж для покрытия дополнительных постоянных затрат в связи с предполагаемым расширением предприятия и другое.

Цель анализа безубыточности – установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень производительности или объема производства изменится. 14

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, расходами и прибылью в течение короткого периода, когда производство продукции предприятия ограничено уровнем имеющихся в настоящее время производственных мощностей.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль товарной продукции, который удобен тем, что имеет свойство универсальности – может рассчитаться в любой отрасли производства и, кроме того, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью.

Исчисляется он относительно общей суммы затрат на производство и реализацию продукции в действующих ценах.

Анализ затрат на рубль товарной продукции начинают с использования методов сравнения. Сравнение фактических значений показателя с плановым позволяет дать оценку степени выполнения плана по снижению затрат на рубль товарной продукции. Сравнение фактических значений показателя с данными предыдущих периодов позволяет проследить его динамику, а также результативность мер по снижению себестоимости, принятых в предшествующем периоде.

Изменения показателя происходят под влиянием как объективных, так и субъективных, как внешних, так и внутренних факторов. К внешним относят: изменение спроса на продукцию, изменение цен на потребляемое сырье, изменение цены на продукцию. К внутренним: изменение качества продукции, изменение структуры и ассортимента выпуска, изменение уровня ресурсоемкости продукции.

Важным моментом является анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства (оборота), себестоимости и прибыли, потому что необходимым условием получения прибыли является уровень развития производства, обеспечивающий превышение выручки от реализации над затратами на производство и сбыт.

В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в следующей таблице 4.

Таблица 4- Классификация характера затрат

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнить следующее условие: темпы снижения дигрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные. Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. 15 Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, не используемых в производственном процессе.

Важным моментом при анализе затрат является анализ затрат на сырье и материалы, так как они являются прямыми и занимают значительный удельный вес в себестоимости промышленной продукции. Анализ так же начинают с использования способа сравнения. В процессе анализа прямых материальных затрат изучают соблюдение утвержденных норм расхода материальных ресурсов.

Экономия расхода материальных ресурсов по сравнению с планом создает реальные предпосылки для сверхпланового снижения себестоимости и дополнительного выпуска продукции. Снижение себестоимости при сохранении тех же цен на готовую продукцию ведет к увеличению прибыли предприятия и росту рентабельности, а, следовательно, создает реальные возможности работы предприятия на самофинансировании.

Сокращение затрат на производство единицы продукции является материальной основой для снижения цен на промышленную продукцию, которое приводит к снижению издержек производства в других отраслях, к уменьшению затрат на капитальные вложения и в то же время создает условия для снижения розничных цен на товары массового потребления. 16 Сокращение затрат на производство и реализацию продукции приводит к ускорению оборачиваемости оборотных средств в промышленности.

Таким образом, важными контролируемыми статьями затрат являются материалы, зарплата, накладные расходы. Высокими темпами растут расходы на электроэнергию. К числу важнейших контролируемых расходов относят расходы на социальные нужды, которые для своего покрытия постоянно требуют наличия средств. Причем покрывать эту статью предприятия должны независимо от того, есть ли у него чистая прибыль или нет. Приведенные положения свидетельствуют, что предприятиям необходимо тщательно продумать, какие методы учета затрат нужно использовать.